增值税小规模纳税人登记与免税销售额,分清标
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  • 发表时间:2021-10-28 11:21:34

根据现行规定,小规模纳税人发生增值税应税销售行为,年应征增值税销售额超过标准(以下简称登记标准)的,应按规定登记为一般纳税人;月销售额未超过免税标准(以下简称免税标准)的,免征增值税。两者均以销售额作为判断依据,但计算口径既有相同,又有差异。实务中,笔者发现许多人混淆了其区别,隐藏着一定的税收风险,故就小规模纳税人登记标准销售额与免税标准销售额的异同进行分析,以便准确把握。

  一、案例分析

  某旅行社为小规模纳税人,于2018年4月1日开业,按月按差额征税申报。2018年申报全部销售额350万元,并按规定缴纳税款。2019年1月份、2月份分别申报全部销售额40万元、35万元,扣除支付的扣除项目后的销售额分别为9万元、8万元,申报免缴增值税。3月,税务稽查局根据举报查实1月少申报旅游服务收入70万元,无相应扣除凭证。3月份发生全部销售额30万元,差额后销售额7万元。税务处理:1月份全部销售额应为110(40+70)万元,扣除允许的扣除项目后的销售额79(70+9)万元,超过免税标准,应补缴增值税2.37(79×3%)万元,并加收滞纳金和相应处罚。查补销售额并计3月份之后,连续12个月累计全部销售额525(350+40+35+70+30)万元,超过小规模纳税人标准,应在3月份所属申报期申报后按规定办理一般纳税人登记。

  二、基本规定

  1.登记标准销售额的规定:《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)规定,自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下,超过标准的,除规定情形外,应办理一般纳税人登记,即登记标准销售额为500万元。

  2.免税标准销售额的规定:《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号,以下简称4号公告)规定,小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(季度销售额未超过30万元)的,免征增值税,即免税标准销售额为月度10万元(季度30万元)。

  三、相同点

  1.基本界定范围相同。登记标准和免税标准销售额均按应征增值税销售额计算,包括自行纳税申报销售额、稽查查补销售额和纳税评估调整销售额。

  2.基本计算口径相同。登记标准和免税标准销售额均包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。其中免税销售额包含出口货物劳务和向境外销售跨境服务免税销售额(通常统称为出口免税销售额)。

  3.视同销售处理相同。增值税应税销售额为纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用,包含在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售货物、服务、无形资产或者不动产的销售额。对于符合条件的代收代缴消费税、代垫运输费用、代为收取的政府性基金或者行政事业性收费(实务中应注意是否开具发票的区别)、销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费、受托代理销售二手车以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费等不包括在价外费用之内,即不并计增值税销售额。另外,纳税人应注意视同销售与不得抵扣进项税额的区别,不应将不得抵扣进项税额情形按视同销售处理,虚增增值税销售额,影响后续政策的适用。

  4.进口环节处理相同。除另有免税规定外,进口货物由海关代征增值税和境外单位或者个人在境内发生应税行为、由扣缴义务人扣缴增值税,不属于纳税人的销售行为,一律按照适用税率或征收率(如列入清单的进口抗癌药品、罕见病药品等)缴纳增值税,不区分是否登记一般纳税人,也不享受4号公告的免税政策。如,某诊所以一般贸易方式进口常规药品和阿那曲唑各一批,进口增值税计税价格均为10000元,则该诊所无论是否属于小规模纳税人,也无论是否超过免税标准销售额,进口常规药品应缴纳增值税10000×17%=1700元;进口阿那曲唑因列入抗癌药品清单,应缴纳增值税10000×3%=300元。

  5.特定对象有选择权。根据《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)规定,非企业性单位、不经常发生应税行为的企业按规定无论其是否超过登记标准销售额,可以选择是否办理一般纳税人登记。小规模纳税人未超过免税标准销售额可以适用4号公告的免税政策,也可以选择放弃免税,但一经选择,一般36个月内不得变更。

  四、差异点

  1.适用对象差异。33号通知明确,其他个人(指自然人)发生的销售额无论是否超过登记标准,都不办理一般纳税人登记。如,某专门发明专利的个人转让专利权12个月内分次取得销售额600万元,只需按照小规模纳税人征免增值税,不办理一般纳税人登记。4号公告则明确,适用于按月或者按季纳税的小规模纳税人,不包括按次纳税的个人。对按规定允许按月或按季纳税的个人也可以按规定享受免税政策,目前主要有:符合条件的委托代征、汇总代开发票的保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人(不包括个体工商户);将电力产品销售给国家电网公司所属企业的分布式光伏发电项目发电户;出租不动产的其他个人(对于采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入,可在对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税)等。

  2.差额征税差异。现行增值税政策中无论一般纳税人还是小规模纳税人,均有差额征税项目,如劳务派遣、旅游服务等。登记标准中,销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的应税销售额按未扣除之前的销售额计算,即全额计算销售额。但免税标准中,以差额后的销售额作为判断标准,即差额计算销售额。因此,可能会出现虽然符合免税标准,但累计超过登记标准的情形,纳税人应按规定办理一般纳税人登记。

  3.偶发销售差异。在登记标准中,纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入应税行为年应税销售额,如偶然发生的转让不动产等。但免税标准中,不仅不区分是否属于偶然发生,均应按规定并计销售额征免增值税,而且需要对其中的销售不动产销售额进行特殊的判断:当合计销售额没有超过标准时,全额免税;当合计销售额超过标准时,销售不动产的销售额需要按规定全额或差额计算缴纳增值税,对扣除销售不动产之后的销售额,则单独根据免税标准销售额进行判断征免,未超的免税,超过的缴税。因此,登记标准和免税标准中均存在虽然超过标准销售额,但仍然可以享受政策的特殊情形。

  4.查补(调整)销售差异。纳税人被税务稽查和纳税评估,并发生稽查查补销售额和纳税评估调整销售额(以下简称查补(调整)销售额)是常见业务。对查补(调整)销售额在登记标准和免税标准中的应用是有区别的。《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)明确,查补(调整)销售额计入查补税款申报当月(或当季)的销售额,并以此界定增值税小规模纳税人年应税销售额,超过登记标准的,按规定办理一般纳税人登记。但在免税标准中,查补(调整)销售额应按照纳税义务发生时间计入税款所属期销售额,并以此界定增值税的征免。因此,对于查补(调整)销售额的处理,在登记标准中没有追溯性,在免税标准中则具有追溯性,两者界定的时点不同。

  5.判断期限差异。登记标准中,以纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额作为判断依据,具有滚动计算的特点。免税标准中,以纳税期限内的增值税应税销售额作为判断依据,不具有滚动计算的特点。

  总之,小规模纳税人需要注意登记标准与免税标准的差异,对于虽然按照免税标准可以享受免税政策但销售额超过登记标准的,应按规定办理一般纳税人登记,不再享受小规模纳税人税收优惠;对于虽然超过登记标准但属于偶然发生的规定销售情形引起的及属于允许选择按照小规模纳税人纳税的,允许不办理一般纳税人登记。在实务中,纳税人应注意税收风险。